Für viele Familienunternehmen in Deutschland zählt der Vermögensübergang auf die nächste Generation zu den größten Herausforderungen. Eine vorausschauende Nachfolgeplanung ist hierbei unerlässlich, zumal neben den persönlichen und familiären Aspekten auch die rechtliche und steuerliche Situation im Blick zu halten ist. Erschwerend kommen die sehr komplexen Regeln zur Erbschaftsbesteuerung hinzu. Ein bedeutender Stolperstein ist das Verwaltungsvermögen – und die damit zusammenhängende Optionsfalle.
Im Rahmen der Unternehmensnachfolge muss das Unternehmensvermögen auf den Umfang dessen Begünstigung untersucht werden. Zwar ist die Übertragung von Betriebsvermögen grundsätzlich erbschaftsteuerlich begünstigt. Dies gilt jedoch nicht für sogenanntes Verwaltungsvermögen. Dieses umfasst Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke, Beteiligungen an Kapitalgesellschaften bis zu 25% sowie Wertpapiere und überschüssige Finanzmittel.
Begünstigungsfähig ist somit die Übertragung des „eigentlichen Unternehmensvermögens“ − bei Kapitalgesellschaften ab einer Beteiligungsquote von mehr als 25%. Allerdings ist die Begünstigung wiederum insgesamt ausgeschlossen und das Unternehmensvermögen somit voll zu besteuern, wenn das Verwaltungsvermögen 90% des Unternehmensvermögens ausmacht.
90%-Test
Maßgebend für die Prüfung der „90%-Grenze“ waren bisher die festgestellten Werte des Verwaltungsvermögens vor Abzug der Schulden (Bruttogröße), die in das Verhältnis zum Unternehmenswert (Nettogröße) gesetzt wurden. Unternehmen mit hohem Fremdkapital, zum Beispiel Handelsunternehmen, wiesen in der Regel hohe Verwaltungsvermögensquoten aus, sodass deren Begünstigung an der „90%-Grenze“ scheiterte.
Gemäß Urteil des BFH vom 13. September 2023 (Az. II R 49/21) ist der 90%-Test jedoch dahin gehend auszulegen, dass bei Handelsunternehmen, deren begünstigungsfähiges Vermögen aus Finanzmitteln besteht, für den 90%-Test die betrieblich veranlassten Schulden von den Finanzmitteln in Abzug zu bringen sind. Dieser Auffassung schlossen sich nunmehr die Finanzministerien der einzelnen Bundesländer mit gleichlautenden Ländererlassen vom 19. Juni 2024 an. Mit anderen Worten: Die Schulden des Unternehmens mindern anders als bisher das Verwaltungsvermögen für den 90%-Test, sofern das Unternehmensvermögen seinem Hauptzweck nach einer originär gewerblichen Tätigkeit dient.
Für die Praxis ist dies zu begrüßen – denn insbesondere für Unternehmensgruppen mit hohen Außenständen war dies bislang neben dem fehlenden Geldeingang auch ein Problem bei der Erbschaft- oder Schenkungsteuer. Nach neuer Auffassung der Finanzverwaltung ist dies nun nur noch insoweit ein Problem, als diese nicht durch Verbindlichkeiten gedeckt werden können.
„Optionsfalle“
Weiterhin Vorsicht geboten ist dagegen bei der sogenannten Optionsfalle. Sofern die 90%-Grenze eingehalten wird, beträgt die Regelverschonung für das begünstigte übertragene Unternehmensvermögen 85% − besteuert werden also nur 15%.
Beträgt hingegen das Verwaltungsvermögen nicht mehr als 20%, kann ein unwiderruflicher Antrag auf Options- oder Vollverschonung gestellt werden. Im Falle eines solchen Antrags bleiben dann 100% des begünstigten Vermögens von der Besteuerung verschont. Lediglich das schädliche Verwaltungsvermögen unterliegt stets der vollen Besteuerung.
Allerdings sind sowohl bei der Regelverschonung als auch bei der Optionsverschonung sogenannte Folgevoraussetzungen einzuhalten − und zwar eine Behalte- sowie eine Lohnsummenfrist von fünf beziehungsweise sieben Jahren. Innerhalb der Behaltefrist muss die Substanz des Unternehmens erhalten bleiben. Ein Verkauf des Unternehmens wäre beispielsweise als schädlich anzusehen und würde nachträglich die volle Besteuerung auslösen. Darüber hinaus muss über diese Zeiträume hinweg die sogenannte Ausgangslohnsumme eingehalten werden.
Hierdurch soll das auf die nächste Generation übertragene Unternehmen in seiner Substanz erhalten und die Arbeitsplätze gesichert werden. Das übergehende Unternehmen soll zudem nicht durch Steuerbelastungen gefährdet werden.
Ausgehend von dieser Motivation überrascht die Ansicht des Bundesfinanzhofs und der Finanzverwaltung, wonach ein Rückgriff auf die Regelverschonung (85%) nicht mehr möglich ist, sofern ein unwiderruflicher Antrag auf Optionsverschonung gestellt wurde (100%) und die Voraussetzungen hierfür nachträglich wegfallen.
Der Kern des Problems liegt darin, dass im Zeitpunkt der Einreichung der erforderlichen Schenkung- oder Erbschaftsteuererklärung nicht mit ausreichender Sicherheit abgeschätzt werden kann, ob die ermittelte Verwaltungsvermögensquote von bis zu 20% für die Inanspruchnahme der Optionsverschonung von der Finanzverwaltung akzeptiert wird: Denn die Ermittlung der Verwaltungsvermögensquote ist komplex und wird durch zahlreiche Parameter beeinflusst. So können sich einerseits ein abweichender Unternehmenswert und andererseits Abweichungen hinsichtlich des ermittelten Verwaltungsvermögens ergeben. Derartige Abweichungen sind aufgrund der Komplexität der Berechnungen − insbesondere in einem großen Unternehmensverbund − nicht unüblich.
Wurde aber zugleich mit Abgabe der Schenkung- oder Erbschaftsteuererklärung ein unwiderruflicher Antrag auf Optionsverschonung gestellt, besteht bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist von grundsätzlich vier Jahren Unsicherheit darüber, ob die Optionsverschonung tatsächlich beansprucht werden kann.
Die Auswirkungen sind immens. Wird ein Antrag auf Options- beziehungsweise Vollverschonung gestellt, ist zunächst keine Schenkungsteuer zu zahlen. Sofern sich beispielsweise durch eine Betriebsprüfung die Berechnungsparameter später ändern und das Verwaltungsvermögen dann mehr als 20% beträgt, kann die Vollverschonung nicht mehr in Anspruch genommen werden und entfällt nachträglich. Der Rückgriff auf die Regelverschonung von 85% ist nach der neuen Auffassung der Finanzverwaltung vom 22. Dezember 2023 dann ebenfalls nicht mehr möglich. In einem solchen Fall wären statt 0% nunmehr 100% des Unternehmensvermögens steuerpflichtig.
Bei einem unterstellten Unternehmenswert von zum Beispiel 20 Mio. EUR und der Übertragung auf zwei Kinder würde dies vereinfacht zu einer Steuerbelastung von rund 3,7 Mio. EUR führen. Diese Beträge sind durch private Mittel aufzubringen und gefährden die Liquidität des Steuerpflichtigen.
Um dieses Risiko vollständig zu verhindern, besteht ungeachtet anderer steuerlicher Gestaltungen grundsätzlich nur die Möglichkeit, zunächst auf die Optionsverschonung zu verzichten und die Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer auf Basis der Regelverschonung zu zahlen. Ein Antrag auf Optionsverschonung kann nachträglich noch bis zum Eintritt der materiellen Bestandskraft des Steuerbescheids (Unanfechtbarkeit) gestellt werden. Vor diesem Hintergrund sollten die Schenkung- beziehungsweise Erbschaftsteuerbescheide möglichst lange durch Einspruch beziehungsweise Vorbehalt der Nachprüfung offengehalten werden.
FAZIT
Die neuen Erlassregelungen stellen eine klare Weiterentwicklung der steuerlichen Vorgaben dar, bringen jedoch gleichzeitig eine Reihe von Herausforderungen mit sich, die sowohl steuerliche Fachkenntnis als auch eine präzise Umsetzung erfordern. Unternehmen müssen die Anforderungen an den Begünstigungsumfang im Vorfeld der Übertragung sorgfältig prüfen und als Notfallvorsorge kontinuierlich einen genauen Überblick über die Zusammensetzung des Verwaltungsvermögens haben. Dies gilt insbesondere mit Blick auf die Optionsverschonung und die Gefahr einer vollen Besteuerung. Bei umfassenden Unternehmensstrukturen führt dies zu einem enormen Ermittlungs- und Überwachungsaufwand – denn die steuerliche Wertermittlung sowie die Ermittlung des schädlichen Verwaltungsvermögens erfolgt hierbei auf Ebene der Einzelgesellschaften und wird in einer Verbundvermögensaufstellung im Verhältnis der Beteiligungsquoten zusammengeführt.
Was zunächst kompliziert in der Ermittlung wirken mag, wird mit eigens entwickelten Toollösungen im Aufwand deutlich reduziert. Durch das automatisierte Einlesen von Bilanzkennzahlen großer Unternehmensgruppen kann ein fortlaufendes Monitoring basierend auf aktualisierten Zahlenwerken sichergestellt werden. Auch lässt sich mit entsprechenden Toollösungen etwaiges Gestaltungspotenzial ermitteln und dadurch die Belastung mit Erbschaft- und Schenkungsteuer spürbar mindern. So können zu jeder Zeit anhand der konkreten Ermittlungen maßgeschneiderte Lösungen entwickelt und geeignete Maßnahmen zur Reduktion der Steuerbelastung identifiziert werden. Darüber hinaus werden durch das Monitoring bereits umfassende Vorarbeiten geleistet, die die Steuerdeklaration bei einer Schenkung oder im Erbfall in aller Regel deutlich vereinfachen und damit beschleunigen.
👉 Dieser Beitrag ist auch in der nächsten Magazinausgabe der Unternehmeredition 1/2025 mit Schwerpunkt “Unternehmensnachfolge” erschienen.
Lea Hilger
Lea Hilger ist Wirtschaftsprüferin, Steuerberaterin und Partnerin bei RSM Ebner Stolz in Köln. Ihre Tätigkeitsschwerpunkte liegen in der steuerrechtlichen Beratung mittelständischer Unternehmensgruppen. Ein besonderer Schwerpunkt ist dabei die steueroptimierte Gestaltung und Planung der Unternehmensnachfolge sowie sämtliche den Nachfolgeprozess umfassende Themen einschließlich der steuerlichen Unternehmensbewertung. Frau Hilger ist seit 2018 als Referentin bei dem Fachberaterlehrgang für Unternehmensnachfolge des Deutschen Steuerberaterinstituts e.V. tätig und Co-Autorin bei dem Handbuch für Familienunternehmen (Verlag Dr. Otto Schmidt).
