Regierung beschließt Entwurf zum CSRD-Umsetzungsgesetz

Nach den Vor­ga­ben der sogenannten Cor­po­rate Sus­tai­na­bi­lity Re­por­ting Di­rec­tive (kurz CSRD) sol­len Un­ter­neh­men künf­tig − zeit­lich ge­staf­felt − zu­sam­men mit ih­rem Jah­res­ab­schluss de­tail­liert über ih­ren Um­gang mit so­zia­len und öko­lo­gi­schen Her­aus­for­de­run­gen be­rich­ten. Dazu hat das Bun­des­ka­bi­nett am 24. Juli 2024 den Ent­wurf ei­nes Ge­set­zes zur Um­set­zung der sogenannten Cor­po­rate Sus­tai­na­bi­lity Re­por­ting Di­rec­tive (EU-Richt­li­nie 2022/2464), kurz CSRD-Um­set­zungs­ge­setz, be­schlos­sen, nach­dem das Bun­des­mi­nis­te­rium der Jus­tiz am 22. März 2024 einen ent­spre­chen­den Re­fe­ren­ten­ent­wurf veröff­ent­licht hatte.

In­halt­lich wer­den mit dem Re­gie­rungs­ent­wurf die Vor­ga­ben der EU-Richt­li­nie 2022/2464 wei­test­ge­hend 1:1 um­ge­setzt. Grundsätz­lich hätte die CSRD-Um­set­zung bis spätes­tens 06. Juli 2024 ab­ge­schlos­sen sein müssen. Deutsch­land hat diese Frist – wie an­dere EU-Mit­glied­staa­ten auch – nicht ein­ge­hal­ten.

Betroffene Unternehmen

Un­ter die Be­richts­pflich­ten der CSRD fal­len künf­tig u.a. fol­gende Un­ter­neh­men:

• große Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten so­wie die­sen gleich­ge­stellte Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten i. S. v. § 267 HGB
• ent­spre­chende Mut­ter­un­ter­neh­men großer Kon­zerne
• ka­pi­tal­markt­ori­en­tierte kleine und mit­tel­große Ka­pi­tal­ge­sell­schaf­ten und die­sen gleich­ge­stellte Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten; Kleinst­un­ter­neh­men sind hier­von aus­ge­nom­men
• Un­ter­neh­men außer­halb der EU, de­ren Wert­pa­piere an einem or­ga­ni­sier­ten Markt in Deutsch­land ge­han­delt wer­den
• Un­ter­neh­men außer­halb der EU mit einem Net­to­um­satz in der EU von min­des­tens 150 Mio. EUR in den letz­ten bei­den Ge­schäfts­jah­ren und min­des­tens einem großen oder ka­pi­tal­markt­ori­en­tier­ten Toch­ter­un­ter­neh­men oder ei­ner Zweig­nie­der­las­sung mit einem Net­to­um­satz von min­des­tens 40 Mio. EUR Um­satz in der EU
• be­stimmte kleine, mit­tel­große und große Kre­dit­in­sti­tute sowie Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men.

Gestaffelte erstmalige Anwendung

Ab dem Ge­schäfts­jahr 2024 ist eine ge­staf­felte Erst­an­wen­dung für Ge­schäfts­jahre, die am oder nach dem 01. Januar 2024 be­gin­nen, vor­ge­se­hen:

• ab 01. Januar 2024: Große Un­ter­neh­men und Mut­ter­un­ter­neh­men großer Kon­zerne von öff­ent­li­chem In­ter­esse mit mehr als 500 Mit­ar­bei­ten­den − dies ent­spricht dem Kreis von Un­ter­neh­men, die be­reits seit 2017 eine nicht­fi­nan­zi­elle Erklärung veröff­ent­li­chen müssen.
• ab 01. Januar 2025: Übrige große Un­ter­neh­men und Mut­ter­un­ter­neh­men großer Kon­zerne
• ab 01. Januar 2026: Ka­pi­tal­markt­ori­en­tierte KMU (für diese be­steht die Möglich­keit ei­nes Opt-outs bis 2028) so­wie kleine und nicht-kom­plexe Kre­dit­in­sti­tute und fir­men­ei­gene Ver­si­che­rungs­un­ter­neh­men
• ab 01. Januar 2028: Un­ter­neh­men außer­halb der EU gemäß den o.g. Kri­te­rien.

Die Pflicht zur Be­richt­er­stat­tung be­steht auf Ebene der Ein­zel­un­ter­neh­men, § 289b HGB-E, und auf kon­so­li­dier­ter Ebene für (Teil-)Kon­zerne, § 315b HGB-E, wo­bei un­ter be­stimm­ten Vor­aus­set­zun­gen Toch­ter­un­ter­neh­men von der Be­richts­pflicht be­freit wer­den können. Auch können Mut­ter­un­ter­neh­men, die als Ein­zel­ge­sell­schaft be­richts­pflich­tig sind, die­ser Be­richts­pflicht über die Kon­zern­be­richt­er­stat­tung nach­kom­men, sog. Selbst­be­frei­ung der Mut­ter.

Inhaltliche Anforderungen an die Nachhaltigkeitsberichterstattung

Ne­ben ei­ni­gen über­ge­ord­ne­ten An­ga­be­pflich­ten, die in § 289c HGB-E beispielsweise in Be­zug auf das Zu­sam­men­spiel von Nach­hal­tig­keit und Ge­schäfts­mo­dell oder die Berück­sich­ti­gung von Nach­hal­tig­keit in Un­ter­neh­mens­po­li­tik und -zie­len spe­zi­fi­ziert wer­den, er­gibt sich der Großteil der Be­richts­in­halte aus nach­ge­la­ger­ter Re­gu­la­to­rik der EU.

Die in den § 289c Abs. 1 bis 5 HGB-E ge­nann­ten An­ga­ben sind im Ein­klang mit den nach Ar­ti­kel 29b der Richt­li­nie 2013/34/EU an­ge­nom­me­nen de­le­gier­ten Rechts­ak­ten zu Stan­dards für die Nach­hal­tig­keits­be­richt­er­stat­tung (die Eu­ro­pean Sus­tai­na­bi­lity Re­por­ting Stan­dards, kurz ESRS) zu ma­chen. Diese wer­den von der EU-Kom­mis­sion er­las­sen und sind un­mit­tel­bar in al­len Mit­glieds­staa­ten an­zu­wen­den, müssen also nicht in deut­sches Recht überführt wer­den. Der­zeit liegt ein ers­tes Set an über­ge­ord­ne­ten und bran­chenüberg­rei­fen­den the­men­spe­zi­fi­schen Stan­dards vor, für das am 09. August 2024 eine Be­rich­ti­gung der deut­schen Fas­sung veröff­ent­licht wurde (vgl. De­le­gierte Ver­ord­nung – 2024/90457 – EN – EUR-Lex (eu­ropa.eu)).

Für ka­pi­tal­markt­ori­en­tierte KMU und Un­ter­neh­men außer­halb der EU sind ge­son­derte, re­du­zier­te Be­richts­pflich­ten und spe­zi­elle Stan­dards vor­ge­se­hen, die der­zeit noch sei­tens der EU in der Er­ar­bei­tung sind. Darüber hin­aus ar­bei­tet die EU auch an zusätz­li­chen bran­chen­spe­zi­fi­schen ESRS.

Die im Ein­zel­fall durch die Un­ter­neh­men in den Nach­hal­tig­keits­be­richt auf­zu­neh­men­den An­ga­be­pflich­ten un­ter­lie­gen da­bei dem sogenannten Prin­zip der dop­pel­ten We­sent­lich­keit. Dem­nach müssen Un­ter­neh­men so­wohl über we­sent­li­che Nach­hal­tig­keits­ri­si­ken und -chan­cen (fi­nan­zi­elle We­sent­lich­keit, „Out­side-in-Ef­fekte“) als auch über die we­sent­li­chen Aus­wir­kun­gen des Un­ter­neh­mens auf Wirt­schaft, Um­welt und Ge­sell­schaft (Im­pact-We­sent­lich­keit, „In­side-Out-Ef­fekte“) be­rich­ten.

Zusätz­lich er­gibt sich durch die An­pas­sung der EU-Bi­lanzRL durch die CSRD selbst, ent­spre­chende Ver­weise in den ESRS so­wie Re­ge­lun­gen im RegE, u.a. zum Um­fang der Prüfung des Nach­hal­tig­keits­be­richts in § 324c Abs. 1 HGB-E, dass die Vor­ga­ben des Ar­ti­kel 8 der Ver­ord­nung (EU) 2020/852 zur EU-Ta­xo­no­mie ein­zu­hal­ten sind.

In Be­zug auf den Er­stel­lungs­pro­zess präzi­siert § 289b Abs. 6 HGB-E da­bei, dass Ar­beit­neh­mer­ver­tre­tende in die Er­stel­lung des Nach­hal­tig­keits­be­richts ein­be­zo­gen wer­den sol­len. Sie ha­ben dem­nach ihre Stel­lung­nah­men dem für die Prüfung des (Kon­zern-)La­ge­be­richts zuständi­gen Or­gan zu über­mit­teln.

Hin­weis: Ne­ben der CSRD-Be­richt­er­stat­tungs­pflicht sind Un­ter­neh­men auch nach dem Lie­fer­ket­ten­sorg­falts­pflich­ten­ge­setz zur Of­fen­le­gung be­stimm­ter In­halte ver­pflich­tet. Um dop­pelte beziehungsweise gleich­ge­la­gerte Be­richts­pflich­ten zu ver­mei­den, kann der Nach­hal­tig­keits­be­richt den LkSG-Be­richt er­set­zen, § 10 Abs. 5 und 6 LkSG-E. Dies setzt aber vor­aus, dass die­ser Be­richt dann wei­ter­hin auf der Un­ter­neh­mens­web­site veröff­ent­licht und beim BAFA ein­ge­reicht wird.

Nachhaltigkeitsbericht als Bestandteil des (Konzern-)Lageberichts

Die Nach­hal­tig­keits­be­richt­er­stat­tung muss nach den Vor­ga­ben des CSRD-Um­set­zungs­ge­set­zes im (Kon­zern-)La­ge­be­richt in einem klar er­kenn­ba­ren Ab­schnitt er­fol­gen, § 289b HGB-E. Das bis­her be­ste­hende Wahl­recht, der Be­richts­pflicht in Form ei­nes ge­son­der­ten Nach­hal­tig­keits­be­richts außer­halb des (Kon­zern-)La­ge­be­richts zu ent­spre­chen, entfällt künf­tig.

Die Auf­stel­lung des La­ge­be­richts muss gemäß §§ 289g, 315e HGB-E künf­tig im ein­heit­li­chen elek­tro­ni­schen Be­richts­for­mat (sogenanntes ESEF-For­mat) mit ent­spre­chen­der Aus­zeich­nung der In­halte des Nach­hal­tig­keits­be­richts in Form des sogenannten ESEF-Tag­gings er­fol­gen.

Zwar ver­weist der RegE hierzu auf die ent­spre­chen­den De­le­gier­ten Ver­ord­nun­gen der EU-Kom­mis­sion, ins­be­son­dere die Ver­ab­schie­dung der Re­ge­lun­gen in Be­zug auf das Tag­ging (die sog. Tag­ging-Ta­xo­no­mie) steht ak­tu­ell aber noch aus.

Der Re­gie­rungs­ent­wurf sieht da­her in Abs. 7 des Ar­ti­kels zur Ein­zel­rech­nungs­le­gung so­wie in Abs. 6 des Ar­ti­kels zur Kon­zern­rech­nungs­le­gung EGHGB-E eine Ver­schie­bung der erst­ma­li­gen Um­set­zung der Pflicht zur Auf­stel­lung des (Kon­zern-)La­ge­be­richts im ESEF-For­mat so­wie zum ver­pflich­ten­den Tag­ging des Nach­hal­tig­keits­be­richts auf das Ge­schäfts­jahr 2026 vor.

Prüfung der Nachhaltigkeitsberichterstattung

Als Be­stand­teil des (Kon­zern-)La­ge­be­richts un­ter­liegt der Nach­hal­tig­keits­be­richt künf­tig ei­ner ver­pflich­ten­den in­halt­li­chen Prüfung. Zunächst ist eine Prüfungs­pflicht mit be­grenz­ter Si­cher­heit (li­mited as­surance) vor­ge­se­hen. Ein späte­rer Wech­sel auf eine der Ab­schlussprüfung ent­spre­chen­den ge­setz­li­chen Prüfungs­pflicht mit hin­rei­chen­der Si­cher­heit (re­ason­able as­surance) ist in der CSRD vor­ge­se­hen und wird im Ar­ti­kel zur Prüfung im EGHGB-E um­ge­setzt.

Hin­weis: Für die Um­set­zung der Prüfun­gen so­wohl mit be­grenz­ter als auch mit hin­rei­chen­der Si­cher­heit sieht die CSRD vor, dass die EU-Kom­mis­sion ent­spre­chende Prüfungs­stan­dards erlässt. Bis diese ent­wi­ckelt sind, wird auf an­er­kannte Stan­dards für die Prüfung nicht­fi­nan­zi­el­ler In­for­ma­tio­nen (bspw. ISAE 3000 (Rev.)) zurück­ge­grif­fen.

Die Prüfung des Nach­hal­tig­keits­be­richts soll künf­tig ver­pflich­tend durch einen Wirt­schaftsprüfer oder eine Wirt­schaftsprüfungs­ge­sell­schaft er­fol­gen. Da­bei kann der Prüfer des Nach­hal­tig­keits­be­richts auch der Ab­schlussprüfer des Jah­res- beziehungsweise Kon­zern­ab­schlus­ses sein.

Hin­weis: Die Ge­set­zes­begründung zum Re­gie­rungs­ent­wurf ver­weist hier in Be­zug auf das Mit­glied­staa­ten­wahl­recht zur Prüfung des Nach­hal­tig­keits­be­richts dar­auf, dass es in Deutsch­land der­zeit keine gleich­wer­ti­gen recht­li­chen An­for­de­run­gen in Be­zug auf Aus­bil­dung und Eig­nungsprüfung, Qua­litäts­si­che­rungs­sys­teme, Sank­ti­ons­re­gime so­wie Haf­tung und Auf­sicht für Um­welt­gut­ach­ter oder an­dere un­abhängige Er­brin­ger von Bestäti­gungs­leis­tun­gen gibt, so dass eine Zu­las­sung die­ser An­bie­ter für die Prüfung der Nach­hal­tig­keits­be­richte nicht CSRD-kon­form er­fol­gen kann.

Prüfer für Nach­hal­tig­keits­be­richte müssen sich re­gis­trie­ren las­sen. Eine ent­spre­chende Re­gis­trie­rung ist un­ter wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen bis zu zwölf Mo­nate nach In­kraft­tre­ten des CSRD-Um­set­zungs­ge­set­zes möglich.

Der Prüfer des Nach­hal­tig­keits­be­richts ist im Rah­men sei­ner Be­stel­lung ge­son­dert durch die zuständi­gen Or­gane zu wählen. Da­bei soll die Wahl vor Ab­lauf des Ge­schäfts­jah­res er­fol­gen, auf das sich die Prüfungstätig­keit er­streckt.

Hin­weis: Für vor dem 01. Januar 2025 be­gin­nende Ge­schäfts­jahre gilt der be­stellte Ab­schlussprüfer, so­fern die­ser für den Jah­res- beziehungsweise Kon­zern­ab­schluss, nicht je­doch als Prüfer für den Nach­hal­tig­keits­be­richt be­stellt wurde, kraft ge­setz­li­cher Fik­tion grundsätz­lich als Prüfer des Nach­hal­tig­keits­be­richts.

Der Prüfungs­um­fang er­streckt sich dar­auf, ob der (Kon­zern-)La­ge­be­richt gemäß den ge­setz­li­chen Vor­ga­ben um einen Nach­hal­tig­keits­be­richt er­wei­tert wor­den ist, ob Art. 8 der Ta­xo­no­mie-Ver­ord­nung ein­ge­hal­ten wor­den ist und ob für Ge­schäfts­jahre, die nach dem 31. Dezember 2025 be­gin­nen, die Auf­stel­lung des La­ge­be­richts im ESEF-For­mat er­folgte und der Nach­hal­tig­keits­be­richt ent­spre­chend der Tag­ging-Vor­ga­ben aus­ge­zeich­net wurde. Die Prüfungs­er­geb­nisse müssen in einem ei­ge­nen Prüfungs­ver­merk dar­ge­stellt wer­den.

Hin­weis: Der im Re­fe­ren­ten­ent­wurf vor­ge­se­hene se­pa­rate Prüfungs­be­richt wurde im Re­gie­rungs­ent­wurf nicht mehr auf­ge­grif­fen.

Weil der Nach­hal­tig­keits­be­richt Be­stand­teil des (Kon­zern-)La­ge­be­richts ist, un­ter­liegt er der Über­wa­chung durch den Auf­sichts­rat, der einen Prüfungs­aus­schuss be­stel­len kann, der sich u.a. mit der Über­wa­chung des Pro­zes­ses der Nach­hal­tig­keits­be­richt­er­stat­tung als Teil des Rech­nungs­le­gungs­pro­zes­ses und der Prüfung des Nach­hal­tig­keits­be­richts aus­ein­an­der­setzt.

Ausblick

Die CSRD hätte ei­gent­lich be­reits bis zum 06. Juli 2024 in na­tio­na­les Recht um­ge­setzt wer­den müssen. Sie ver­pflich­tet nun – zeit­lich ge­staf­felt – zahl­rei­che deut­schen Un­ter­neh­men erst­mals zur Veröff­ent­li­chung ei­nes Nach­hal­tig­keits­be­richts. Schätzungs­weise wer­den circa 15.000 Un­ter­neh­men in Deutsch­land be­trof­fen sein. Die über­wie­gende An­zahl die­ser Un­ter­neh­men muss 2026 für das Ge­schäfts­jahr 2025 erst­mals einen Nach­hal­tig­keits­be­richt auf­stel­len und die­sen prüfen las­sen. An­ge­sichts der im­men­sen be­richts­pflich­ti­gen In­halte und der viel­fach in Un­ter­neh­men dies­bezüglich noch nicht ex­pli­zit vor­ge­hal­te­nen Da­ten soll­ten die Un­ter­neh­men frühzei­tig mit ent­spre­chen­den Vor­be­rei­tun­gen be­gin­nen.

Autorenprofil

Alexander Glöckner

Wirtschaftsprüfer at RSM Ebner Stolz | Website

Alexander Glöckner ist Wirtschaftsprüfer bei RSM Ebner Stolz in Frankfurt am Main. Seine Tätigkeitsschwerpunkte liegen in der Nachhaltigkeitsberichterstattung. Er ist in der Prüfung und Beratung von nichtfinanzieller Berichterstattung nach CSRD / ESRS, EU-Taxonomie, nichtfinanzieller Erklärung (§§289b, 315b HGB) und freiwilliger Rahmenwerke wie GRI und DNK über alle Branchen spezialisiert. Vor seiner Tätigkeit bei RSM Ebner Stolz war er über 20 Jahre bei einer Big4-Gesellschaft im Bereich Prüfung von Nachhaltigkeitsberichten und Konzernabschlüssen tätig.