Mit dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts (KöMoG), das am 30.06.2021 im Bundesgesetzblatt (BGBl. I 2021, S. 2050) veröffentlicht wurde, wurde für Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften die Möglichkeit eingeführt, sich ertragsteuerlich auf Antrag künftig wie eine Kapitalgesellschaft behandeln zu lassen. Dieses Optionsmodell verspricht einen weiteren Schritt hin zur Rechtsformneutralität des Ertragsteuerrechts. Wie so oft im Steuerrecht, setzt sein Einsatz aber eine kritische Prüfung der konkreten Umstände voraus, um steuerliche Nachteile zu vermeiden.
Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften können das Optionsmodell erstmals ab dem Wirtschaftsjahr, das nach dem 31. Dezember 2021 beginnt, nutzen. Bei kalenderjahrgleichem Wirtschaftsjahr ist dazu erforderlich, bis spätestens 30. November 2021 einen unwiderruflichen Antrag auf Anwendung der Körperschaftsbesteuerung ab dem Wirtschaftsjahr 2022 zu stellen. Dem Antrag müssen alle Gesellschafter zustimmen, es sei denn, der Gesellschaftsvertrag sieht eine Mehrheitsentscheidung vor. Es müssen sich aber mindestens drei Viertel der abgegebenen Stimmen für die Optionsausübung aussprechen.
Infolge der Optionsausübung wird der Gewinn der Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft wie der einer Kapitalgesellschaft der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterworfen. Es erfolgt somit keine transparente Besteuerung mehr auf Ebene der Gesellschafter mit Einkommen- oder Körperschaftsteuer unabhängig von der Gewinnverwendung. Bei den Gesellschaftern sind Gewinne vielmehr erst dann zu versteuern, wenn sie entnommen werden oder die Entnahme verlangt werden kann. Geschäftsführertätigkeiten der Gesellschafter, Vermietungen oder andere Leistungen der Gesellschafter gegenüber der Gesellschaft führen in der Regel zu entsprechenden Einkünften aus nichtselbständiger Tätigkeit, aus Vermietung und Verpachtung bzw. weiteren Einkünften, sofern die vereinbarten Konditionen fremdüblich sind.
Die Option zur Körperschaftsbesteuerung wird steuerlich wie der Formwechsel einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft behandelt und ist steuerneutral möglich, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt werden. Erforderlich hierfür ist insbesondere, dass sich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen im Gesamthandsvermögen der Gesellschaft befinden oder vom Sonderbetriebsvermögen der Gesellschafter dorthin übertragen werden. Die Option löst (mit Einschränkungen) auch dieselben ertragsteuerlichen Rechtsfolgen wie ein Formwechsel aus, zum Beispiel kann sie Verlustvorträge entfallen lassen und einen Verstoß gegen grunderwerbsteuerliche Behaltensfristen auslösen.
Einzelfallprüfung unumgänglich
Die Ausübung der Option kann sehr weitreichende steuerliche Folgen haben, die im Vorfeld geklärt werden sollten. Die Prüfung muss stets am konkreten Einzelfall ansetzen. Nachfolgend werden einige der wesentlichen Problemfelder angerissen.
Warum nicht gleich in die Rechtsform einer Kapitalgesellschaft wechseln?
Durch das Optionsmodell wird die Personenhandels- oder Partnerschaftsgesellschaft ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt. Zivilrechtlich bleibt sie jedoch als Personengesellschaft weiterhin bestehen. Wo diese „Zwitterstellung“ nicht erwünscht ist, kann ein „normaler“ Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft in Betracht gezogen werden.
Die Nutzung des Optionsmodells bietet sich aber an, wenn zum Beispiel an der gesellschaftsrechtlichen Struktur mit einer starken Verbundenheit des Unternehmenslenkers festgehalten werden soll. Auch außerhalb der Ertragsteuern können die Rechtsfolgen des Optionsmodells erwünscht sein. So wird eine optierende Personengesellschaft für erbschaft- und schenkungsteuerliche Zwecke weiterhin als Personengesellschaft behandelt. Die Begünstigungen für Betriebsvermögen greifen damit ungeachtet der Mindestbeteiligungsgrenze von 25%, wie sie für Kapitalgesellschaften vorgesehen ist.
Übergang steuerneutral möglich?
Bevor die Option mit unwiderruflichem Antrag ausgeübt wird, sollte dringend geprüft werden, ob dies steuerneutral erfolgen kann. Da bei Ausübung der Option ein Formwechsel von einer Personen- in eine Kapitalgesellschaft fingiert wird, ist für die Steuerneutralität erforderlich, dass sich alle wesentlichen Betriebsgrundlagen im Gesamthandsvermögen befinden. Wesentliche Betriebsgrundlagen, die bislang dem Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters zugeordnet sind, müssten ggf. auf die Gesellschaft übertragen werden. Dabei können sich im Fall von Immobilien grunderwerbsteuerliche Belastungen ergeben! Auch stellen sich wirtschaftliche Folgefragen, wenn im Zuge der Optionsausübung nur einzelne Gesellschafter ihr Sonderbetriebsvermögen auf die Personengesellschaft übertragen müssen.
Zeitliche Bindung an die Optionsausübung?
Zu beachten ist zudem, dass zwar kein Mindestzeitraum vorgegeben ist, für den an der Option festgehalten werden muss. Wird der fiktive Formwechsel aber steuerneutral gestaltet, ist eine siebenjährige Sperrfrist zu beachten, innerhalb derer insbesondere Anteilsveräußerungen oder die sog. Rückoption zurück zur Personengesellschaftsbesteuerung eine rückwirkende Besteuerung des fiktiven Formwechsels auslösen können.
Thesaurierungsbegünstigung zuvor genutzt?
Gesellschaftern einer Personengesellschaft steht bereits seit geraumer Zeit die Möglichkeit offen, thesaurierte Gewinne einem günstigeren Einkommensteuersatz zu unterwerfen. Werden die thesaurierten Gewinne zu einem späteren Zeitpunkt entnommen, erfolgt eine Nachversteuerung. Die Nutzung des Optionsmodells löst diese Nachversteuerung unabhängig vom tatsächlichen Entnahmeverhalten aus, was eine Antragstellung in diesen Fällen unattraktiv machen kann.
Gesellschaftsvertragliche Anpassungen erforderlich?
Im Gesellschaftsvertrag der optierenden Gesellschaft sollten insbesondere die Gewinnverwendungsregelungen überprüft werden. Denn im ungünstigsten Fall können diese den Gesellschaftern Zugriffsmöglichkeiten auf erzielte Gewinnanteile einräumen, sodass die Gewinnanteile als ausgeschüttet gelten. In der Folge müssten die Gesellschafter sie sogleich versteuern und der angestrebte Thesaurierungseffekt würde nicht erreicht. Auch können Kompensationsregelungen erforderlich sein, sofern für Gesellschafter bislang Ergänzungsbilanzen geführt wurden. Ein wichtiges Augenmerk sollte auf vertragliche Leistungsbeziehungen zwischen der Gesellschaft und den Gesellschaftern gelegt werden. Halten diese einem Fremdvergleich nicht stand, droht die Umqualifizierung in eine verdeckte Gewinnausschüttung.
Geschäftsentwicklung absehbar?
Zwar besteht die Möglichkeit einer Rückoption, so dass die Gesellschaft wieder in das Besteuerungsregime für Personengesellschaften zurückkehren kann. Diese gilt aber wiederum steuerlich als Formwechsel und lässt zwischenzeitliche Verlustvorträge oder Zinsvorträge, die bei der optierenden Personengesellschaft aufgelaufen sind, entfallen. In der Zwischenzeit eingetretene Substanzverluste in den Anteilen einer optierenden Personengesellschaft sind für deren Gesellschafter ebenfalls nur eingeschränkt steuerlich nutzbar. In der Tendenz ist die Nutzung des Optionsmodells daher für Gesellschaften vorteilhafter, bei denen dauerhaft mit einer positiven Geschäftsentwicklung zu rechnen ist.
FAZIT
Das Optionsmodell dürfte für einige Gesellschaften eine sehr interessante Gestaltungsmöglichkeit sein, insbesondere wenn diese aus außersteuerlichen, zum Beispiel zivilrechtlichen Gründen an der Rechtsform einer Personengesellschaft festhalten wollen. Allerdings scheiden pauschale Aussagen über die Vorteilhaftigkeit des Optionsmodells aufgrund der vielfältigen Rechtsfolgen, die mit ihm einhergehen, aus. Vielmehr wird in jedem Einzelfall sorgfältig und rechtzeitig vor Antragstellung zu prüfen sein, ob die erzielbaren Vorteile etwaige Nachteile überwiegen.
Dr. Alexander Bohn
Dr. Alexander Bohn, Wirtschaftsprüfer und Steuerberater bei Ebner Stolz in Köln.
Evelina Mathäus
Evelina Mathäus, Steuerberaterin und Senior Manager bei Ebner Stolz in Köln.
