Das Bundesfinanzministerium hat am 16. Dezember 2019 die neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien und -Hinweise veröffentlicht. Diese verwaltungsinternen Vorschriften sind für den Steuerpflichtigen von großer Bedeutung, da sie für die Finanzverwaltung bindend sind und der Steuerpflichtige so seine steuerlichen Verhältnisse besser planen kann. VON DR. NILS CHRISTIAN WIGHARDT UND JONATHAN STOLZ
Dies ist gerade bei der Unternehmensnachfolge von elementarer Wichtigkeit. Trotz deutlicher Kritik am Richtlinienentwurf hat der Bundesrat die vom Finanz- und Wirtschaftsausschuss vorgeschlagenen Änderungen nicht berücksichtigt. Dies kann – wie nachfolgend gezeigt wird – zu teilweise dramatischen Steuerfolgen führen, weshalb eine regelmäßige Überprüfung, das heißt ein Nachfolgecontrolling, ohne echte Alternative ist.
Schriftlicher Poolvertrag
Ein Poolvertrag, bei dem Gesellschafter mehr als 25% ihrer Stimmrechte bündeln, kann dazu führen, dass Anteile an Kapitalgesellschaften begünstigungsfähiges Betriebsvermögen werden beziehungsweise Tochterkapitalgesellschaften kein Verwaltungsvermögen darstellen. Die Finanzverwaltung verlangt entgegen dem Gesetzeswortlaut für den Poolvertrag Schriftform (R E 13b.6 Abs. 6 ErbStR 2019). Der Bundesfinanzhof hatte am 20. Februar 2019 entschieden, dass die Verpflichtung zu einer einheitlichen Stimmrechtsausübung sowohl schriftlich als auch mündlich erfolgen könne (Az. II R 25/16). In den ebenfalls neuen Erbschaftsteuer-Hinweisen verweist die Finanzverwaltung ohne Einschränkung auf das BFH-Urteil (H E 13b.6 ErbStH 2019). Damit bleibt unklar, wie sich die Finanzverwaltung bei mündlichen Poolvereinbarungen verhalten wird; betroffene Steuerpflichtige sollten sich mit Verweis auf dieses Aktenzeichen notfalls vor dem Finanzgericht zur Wehr setzen.
Junge Finanzmittel im Konzern
Junge Finanzmittel werden bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer von der Steuerbefreiung ausgeschlossen, um Missbräuche durch die kurzfristige Einlage von Finanzmitteln in das Unternehmensvermögen zu verhindern. Daher sind junge Finanzmittel stets steuerpflichtig (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Die Finanzverwaltung geht in diesem Zusammenhang davon aus, dass auch die Einlage einer Muttergesellschaft in ihre Tochtergesellschaft, zum Beispiel ein Ertragszuschuss, zu jungen Finanzmitteln führt. Gibt die Tochtergesellschaft diese Finanzmittel wiederum an ihre Tochtergesellschaft weiter, führt dies nach Ansicht der Finanzverwaltung ebenfalls zu jungen Finanzmitteln (R E 13b.29 Abs. 3 ErbStR 2019). Damit werden im Ergebnis junge Finanzmittel mehrfach erfasst und besteuert.
Der Finanz- und Wirtschaftsausschuss des Bundesrats hatte in seiner Stellungnahme vom 30. September 2019 vorgeschlagen, nur Einlagen von außerhalb des Verbunds als junge Finanzmittel zu erfassen. Weitergereichte Finanzmittel im Konzern wären im Rahmen der sogenannten Verbundvermögensaufstellung zu konsolidieren (§ 13b Abs. 9 Satz 2 ErbStG). Dieser Vorschlag blieb bei Erstellung der neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien unberücksichtigt. Statt eines sinnvollen Konzepts hat die Finanzverwaltung nun in den Erbschaftsteuer-Hinweisen auf die Kürzung mehrfach erfasster Finanzmittel verwiesen (H E 13b.29 ErbStH 2019). In komplexen Konzernstrukturen ist unklar, wie die Ermittlung des Kürzungsbetrags erfolgt. Das Verständnis der Finanzverwaltung widerspricht eindeutig dem Gesetzeszweck und führt zu zufälligen Steuerfolgen.
Es ist zu hoffen, dass der Bundesfinanzhof dieser Gesetzesauslegung der Finanzverwaltung eine Absage erteilt. Unternehmer sind bis zu einer höchstrichterlichen Klärung darauf hinzuweisen, die Konzernfinanzierung zu überprüfen und gegebenenfalls umzustellen.
Konzerninterne Vorbesitzzeiten bei jungem Verwaltungsvermögen
Ein ähnlich gelagertes Problem betrifft das sogenannte junge Verwaltungsvermögen. Hierbei handelt es sich um Wirtschaftsgüter (zum Beispiel ein Wertpapier), das dem Unternehmen weniger als zwei Jahre zuzurechnen war. Junges Verwaltungsvermögen ist bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer von der Steuerbefreiung stets ausgeschlossen (§ 13b Abs. 7 Satz 2 ErbStG). Der Gesetzgeber wollte so vermeiden, dass Unternehmen vor dem Besteuerungsstichtag gezielt Verwaltungsvermögen aufhäufen, um es steuerschonend übertragen zu können.
Nach Ansicht der Finanzverwaltung gehören zum jungen Verwaltungsvermögen auch Wirtschaftsgüter, die innerhalb des Zweijahreszeitraums von einer Gesellschaft in eine andere im Verbund eingelegt werden oder die von einer anderen Gesellschaft im Verbund erworben werden (R E 13b.29 Abs. 4 ErbStR 2019). Der Finanz- und Wirtschaftsausschuss hatte sich dafür ausgesprochen, dass bei der Berechnung des Zweijahreszeitraums Vorbesitzzeiten im Konzern angerechnet werden, da Vermögensumschichtungen im Konzern überwiegend aus rein betriebswirtschaftlichen Gründen erfolgen. So hatte sich auch das Landesamt für Steuern in Bayern mit Verfügung vom 22. Juni 2017 positioniert, die als bayerischer Sonderweg bekannt wurde.
Da sich Bayern gegenüber den anderen Bundesländern nicht durchsetzen konnte, ruhen die Hoffnungen der Steuerpflichtigen auf dem Bundesfinanzhof. Dass die Frage des jungen Verwaltungsvermögens äußerst praxisrelevant ist, wird durch die fünf mündlichen Verhandlungen dokumentiert, über die der Bundesfinanzhof am 22. Januar 2020 verhandelt hat. Die Urteile sind mit Spannung zu erwarten. Aus Sicht des Steuerpflichtigen ist zu hoffen, dass der II. Senat die Vorschriften entsprechend ihrem Gesetzeszweck eng auslegt.
Reduzierung des verfügbaren Vermögens um die anfallende Erbschaftsteuer
Der zweite Teil des bayerischen Sonderwegs betraf die Berücksichtigung der anfallenden Erbschaftsteuer bei der Ermittlung des verfügbaren Vermögens im Rahmen der sogenannten Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG). Bei Erwerben von Unternehmensvermögen über 26 Mio. EUR wird die Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer erlassen, soweit sie nicht aus dem verfügbaren Vermögen bezahlt werden kann. Zum verfügbaren Vermögen gehören neben 50% des vorhandenen Privatvermögens des Erwerbers auch 50% des miterworbenen nicht-begünstigten Vermögens.
Nach Ansicht des Bundesfinanzministeriums mindert die auf den steuerpflichtigen Erwerb entfallene Steuer den Wert des verfügbaren Vermögens nicht (R E 28a.2 Abs. 2 Satz 6 und R E 28a.4 Abs. 2 Satz 8 ErbStR 2019). Die Ermittlung des nicht-begünstigten Vermögens ohne Berücksichtigung der anfallenden Erbschaft- beziehungsweise Schenkungsteuer, das heißt brutto, führt im Ergebnis dazu, dass eine Steuer auf die Steuer entrichtet werden müsste. Dies kann im Einzelfall zu einer vollständigen Substanzbesteuerung des nicht-begünstigten Vermögens führen. Ein solches Verständnis dürfte kaum mit den Vorgaben des Grundgesetzes vereinbar sein, weshalb sich eine einschränkende Auslegung gebietet.
FAZIT
Die Bundesländer haben bei den neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien und -Hinweisen die Chance vertan, wenigstens die größten Widersprüche des koordinierten Ländererlasses zu beseitigen. Nach den Erfahrungen der letzten Jahre war damit auch nicht mehr zu rechnen. Mit Blick auf die Verschonung von Unternehmensvermögen enthalten die neuen Erbschaftsteuer-Richtlinien und -Hinweise eine Vielzahl von Widersprüchen, Ungereimtheiten und Fallstricke. Wegen der gravierenden Rechtsfolgen, die mit der Verschonung oder Besteuerung von Betriebsvermögen einhergeht, ist davon auszugehen, dass die Zahl der gerichtlichen Auseinandersetzungen im Bereich der Unternehmensnachfolge weiter deutlich zunehmen dürfte.
ZU DEN PERSONEN
Dr. Nils Christian Wighardt betreut Mandanten in allen Aspekten des Erb-, Gesellschafts- und Steuerrechts. Als Rechtsanwalt, Steuerberater und Fachanwalt für Steuerrecht berät Dr. Wighardt Unternehmer, Familienunternehmen, Family Offices, Stiftungen, Gesellschafter, Eigentümer und Mitglieder von Führungsgremien, aber auch einzelne Familienmitglieder.
Jonathan Storz ist Mitglied der Praxisgruppe Steuerrecht und beschäftigt sich in diesem Zusammenhang insbesondere mit Fragen des nationalen und internationalen Ertrag- sowie Erbschaft- und Schenkungsteuerrechts.
Der Beitrag ist in der Ausgabe 1/2020 – Unternehmensnachfolge erschienen.
